Las vicisitudes sufridas por
los agentes económicos de nuestro país, desde el abandono de la convertibilidad en
adelante, irradian sus efectos negativos a un sinnúmero de situaciones, entre las cuales
se encuentran las relacionadas con la determinación de las obligaciones tributarias.
Ello es así, por cuanto el deterioro de la paridad cambiaria de la moneda argentina
frente a las llamadas "fuertes" (dólar estadounidense y euro) y la persistente
recesión que afecta la economía local, han incidido en la formación de precios de
diferentes bienes y servicios en forma desigual. A ello debe agregarse el
"congelamiento" transitorio de algunos precios específicos, como es el caso de
los servicios públicos, salarios del sector público, etc.
Asimismo, como consecuencia del proceso inflacionario, ha sido destruida la moneda de
cuenta indispensable para medir patrimonios y resultados en forma homogénea, ya que el
peso argentino, hoy por hoy, no está en condiciones de ser utilizado eficazmente a esos
fines, sin antes "corregirlo" mediante algún mecanismo adecuado.
Nos encontramos entonces frente a la disyuntiva de definir cuáles son los mecanismos
técnicos adecuados para obtener información correcta respecto de los rendimientos
–en términos de eficacia y eficiencia– ,tanto del sector público como del
sector privado.
Tratándose del sector privado, esta situación asume ribetes de suma gravedad si implica
la errónea determinación de resultados que conlleve el cercenamiento de parte de esa
"riqueza", para derivarla al Fisco por imperativo legal de una norma tributaria.
Dicho de otro modo, la correcta determinación de la base imponible de gravámenes tales
como el impuesto a las ganancias (renta real) y el impuesto a la ganancia mínima presunta
(renta ficticia) son determinantes respecto del cumplimiento efectivo de los principios de
igualdad y equidad consagrados por la Contitución Nacional.
BREVE REFERENCIA HISTORICA
A través de los años de persisitente
inflación vividos en el país, la profesión contable desarrolló, en forma eficaz, una
cantidad de mecanismos correctores que posibilitaron la utilización de una moneda de
cuenta razonablemente homogénea al momento de llevar a cabo las mediciones que registra
la contabilidad a diversos fines.
En materia tributaria, el camino recorrido fue largo, aunque inexorable. Después de
ensayarse remedios parciales para la corrección de valores de ciertos bienes
específicos, se reconoció la necesidad de utilizar métodos de ajuste integral, para
implantar finalmente un sistema de corrección de la base imponible del impuesto a las
ganancias para los llamados "sujetos empresa".
Para ello, se implementó un mecanismo específico para el referido impuesto, ajeno a la
determinación de resultados que, por su parte, la contabilidad "medía" con sus
reglas propias.
El diverso procedimiento de ajuste en materia impositiva obedecía a cuestiones de
administración fiscal y, por ende, su objetivo no era generar distorsiones en la
medición de la incidencia de la inflación en la "performance" de las empresas
sino, por el contrario, mediante otro camino llegar a la misma meta, cual es la correcta
medición de los resultados del ente.
En materia de gravámenes patrimoniales, o bien de renta presunta (tal como gran parte de
la doctrina calificó al impuesto sobre los activos), la solución consitió en
"ajustar" la valuación de los bienes mediante índices de precios mayoristas,
confrontándolos en algunos casos con los valores de mercado o valuaciones a otros fines,
tales como inmuebles (valuaciones fiscales), automóviles (valores de seguros), etc.
Por otra parte, para la determinación de la base imponible del impuesto a las ganancias
de personas físicas o sucesiones indivisas que no calificaran en la tercera categoría,
se mantuvo el principio "nominalista" y, por ende, no se receptaron ajustes para
su determinación. En tales casos, primó un criterio de simplicidad, en detrimento de la
preservación del principio de equidad.
En cambio, sí fueron ajustados los valores de las deducciones personales (mínimo no
imponible, cargas de familia, etc.), así como los topes de ciertas deducciones generales,
y la escala de base imponible incidida por las alícuotas progresivas, aplicables a esos
contribuyentes.
Asimismo, tales sujetos se vieron favorecidos por la permanencia de exenciones que
benefician las rentas obtenidas por intereses, actualizaciones y diferencias de cambio,
situación que no resulta aplicable para los sujetos obligados a practicar el ajuste por
inflación.
La influencia de la inflación en materia fiscal no se detuvo allí, y resultó necesario
homogeneizar la moneda en la que se realizaban las determinaciones de tales obligaciones
tributarias con aquella en la que ellas resultaban canceladas, ya sea por medio del pago,
compensación, etc. Como consecuencia de esto, los importes extinguidos mediantes
retenciones, anticipos o pagos a cuenta del gravámen respectivo, también debían
indexarse hasta la fecha de su convergencia con la obligación determinada, todo ello a la
fecha de vencimiento de esta última.
SITUACION ACTUAL
Actualmente nos encontramos con la
reinstalación del fenómeno inflacionario, aunque con algunas diferencias significativas
que se exponen a continuación.
Desde el punto de vista macroeconómico, se observa un fuerte deterioro cambiario de la
moneda argentina que, frente al dólar norteamericano, ha visto descender su valor a menos
de un tercio del que tenía a fines del año 2001 (U$S 1 = $ 3,55 al 13/11/02).
Algunos precios vinculados con el comercio internacional y/o con una demanda más
inelástica han adecuado sus magnitudes a los valores cambiarios indicados
precedentemente.
Sin embargo, los índices generales de precios reflejan variaciones de considerable menor
cuantía. Es así como el índice de precios al consumidor refleja una variación del 40%
entre el 1/12/2002 y el 31/10/2002, siendo para ese mismo período de 123% la variación
del índice de precios mayoristas.
Por otra parte, algunos precios se matienen inalterables (por restricciones
gubernamentales), y otros se encuentran retrasados por efecto de la recesión imperante en
el mercado.
Desde el punto de vista estrictamente técnico-tributario, debe destacarse la
circunstancia de la incorporación del criterio de la renta mundial para definir la
potestad tributaria argentina, en relación con los contribuyentes del impuesto a las
ganancias que resulten "residentes" del país, o personas jurídicas
constituidas en el mismo.
Esta situación –inexistente en anteriores procesos inflacionarios– incorpora un
elemento adicional, a la hora de evaluar las herramientas técnicas utilizables para
determinar la ganancia de fuente extranjera, ahora gravada por el impuesto.
Existen discrepancias a la hora de establecer si la exclusión de los activos aplicados a
la obtención de rentas de fuente extranjera obedece a la circunstancia de que su
gravabilidad se dispuso en época de estabilidad monetaria, o por el contrario, se origina
en la expresa intención de mantener "fuera" del ajuste a tales rentas.
Esto último no puede desligarse del reconocimiento de las diferencias de cambio derivadas
de inversiones en el exterior.
La deficiente redacción de las normas que rigen la materia no hace sino agregar
incertidumbre a una situación que, de no medirse adecuadamente, vulnera claramente el
principio de equidad.
Si la norma legal siguiera un principio nominalista para medir la renta de fuente
extranjera, no correspondería practicar ajuste por inflación, pero debería reconocerse
la diferencia de cambio ganada al momento de su disposición o, por lo menos, al momento
de la remisión de los bienes al país.
De ser así, nos encontraríamos frente a un fuerte incentivo tributario para el
mantenimiento de inversiones en el exterior, ya que su gravabilidad en el país, vía
reconocimiento de las diferencias de cambio, podría de tal modo postergarse "sine
die".
Por otra parte, la estructura de la tributación de los resultados de fuente extranjera
implica la determinación separada del resto de las rentas obtenidas en el país. Ello es
así, por cuanto, de resultar positiva la ecuación, determinándose el impuesto, se
permite el cómputo de gravámenes análogos pagados en el exterior hasta el incremento de
la obligación tributaria, originada en la incorporación de tales resultados.
Contrariamente, si el resultado es negativo, la segregación resulta necesaria a los fines
de mantener "separados" tales quebrantos, cuya compensación sólo resulta
posible contra rentas del mismo origen.
Resumiendo, la solución técnica que se aplique debe resultar coherente en su
formulación, es decir, debe gravar las diferencias de cambio por las inversiones en el
exterior por la mera tenencia, a condición de incorporar tales bienes al ajuste por
inflación impositivo.
En caso de optarse por esa solución, tal ajuste debe realizarse en forma segregada, a
efectos de posibilitar el cómputo del impuesto análogo, o bien la exacta cuantificación
del quebranto específico pertinente.
En cambio, si se optara por la solución nominalista respecto de la obtención de los
resultados de fuente extranjera, se estaría discriminando fuertemente en términos de
equidad a los sujetos beneficiarios de tales rentas. Asimismo, la postergación del
reconocimiento de las diferencias de cambio derivadas de sus inversiones en el exterior
podría implicar que, finalmente, queden al margen de la imposición. Ambos extremos
parecen indeseables.
Hasta el momento, si bien las normas vinculadas con el ajuste por inflación en el
impuesto a las ganancias se mantienen incorporadas al texto legal, su aplicación efectiva
se encuentra suspendida por las disposiciones de la ley 24073, que incorporó la ficción
legal de que los índices posteriores a marzo de 1992 son iguales a la unidad.
En otras palabras, actualmente no existe ajuste por inflación en el impuesto a las
ganancias para las rentas de fuente argentina y, menos aún -por olvido o deliberada
decisión -, para las de fuente extranjera.
No obstante lo expuesto, desde el punto
de vista contable el ajuste por inflación es de aplicación obligatoria para los
contadores públicos respecto de los cierres producidos a partir del 1º de mayo de 2002
conforme lo dispuesto por la Inspección Genenal de Justicia mediante la resolución
11/2002; aplicando las normas de la Resolución Técnica (FACPCE) Nº 6 y reexpresando los
estados contables desde el 1º de enero de 2002, mediante la aplicación del índice de
precios internos al por mayor (IPIM) elaborado por el I.N.D.E.C.